Переквалификация процентов по займу в дивиденды

Новая практика применения льготной ставки по СИДН при внутригрупповых займах

Пока дела АО «СУЭК-Кузбасс»[1] и АО «Каширский двор-Северянин»[2] готовятся к новому рассмотрению, арбитражные суды субъектов РФ уже поддерживают налогоплательщиков в спорах, связанных с применением льготных ставок по соглашениям об избежании двойного налогообложения (СИДН) при переквалификации предельных процентов по контролируемой задолженности в дивиденды и установлении фактического права на доход. Только за последний месяц появились два положительных для налогоплательщиков судебных решения: по делу АО «СУЭК-Кузбасс»[3] (другой период налоговой проверки) и по делу ООО «СтройМаркет» и ООО «ГиперМаркет»[4].

Эти судебные дела схожи, так как касаются вопроса применения льготных ставок по СИДН в ситуации внутригрупповых займов от сестринских компаний. Но есть и особенности.

В деле АО «СУЭК-Кузбасс» сам факт переквалификации предельных процентов по внутригрупповым займам в дивиденды налогоплательщиком не оспаривался, тогда как в деле ООО «СтройМаркет» и ООО «ГиперМаркет» налогоплательщик пытался доказать отсутствие контролируемой задолженности, а, следовательно, и необходимость переквалификации выплат.

В деле АО «СУЭК-Кузбасс» суд исходил из наличия косвенного 100-процентного участия иностранной сестринской компании в капитале российского общества, ссылаясь на положения п.п. 2 и 4 ст. 269 НК РФ, когда переквалифицированные проценты для целей налогообложения признаются дивидендами, то есть доходом от участия в капитале российской организации. Суд обратился к ст. 10 «Дивиденды» СИДН между Россией и Республикой Кипр и сделал вывод, что указанные переквалифицированные проценты приравниваются к доходу от прямого вложения в капитал российского общества, несмотря на то, что с точки зрения гражданского законодательства иностранная организация не признается участником такого российского общества и не вправе получать дивиденды. Также суд отметил, что применение льготной ставки по СИДН для налогоплательщика разумно, так как иной подход может привести к тому, что иностранная компания, фактически осуществившая инвестиции в капитал российского общества, окажется лишена права на применение пониженной ставки налога по СИДН только в связи с тем, что финансовые отношения между организациями не были оформлены как корпоративные (акционерные) отношения.

В деле ООО «СтройМаркет» и ООО «ГиперМаркет» налогоплательщик отрицал сам факт наличия контролируемой задолженности. Суд частично согласился с этим, так как налоговый орган не принял во внимание ограничения, установленные п. 2 ст. 269 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.01.2014:

КОНСУЛЬТАЦИЯ ЮРИСТА


УЗНАЙТЕ, КАК РЕШИТЬ ИМЕННО ВАШУ ПРОБЛЕМУ — ПОЗВОНИТЕ ПРЯМО СЕЙЧАС

8 800 350 84 37

  • иностранная организация не владела прямо или косвенно более чем 20% уставного капитала российских обществ;
  • российские общества не имели непогашенную задолженность перед российскими организациями, признаваемыми аффилированными с иностранной организацией;
  • в долговых отношениях отсутствовали отношения поручительства, гарантии или иного обеспечения исполнения долговых обязательств.

Суд указал на отсутствие какого-либо участия иностранной организации в капитале российских обществ. Однако суд согласился с переквалификацией положительной разницы между начисленными и предельными процентами по непогашенной задолженности в дивиденды и указал на наличие оснований для начисления налога по налоговой ставке 5%. Так как иностранное лицо являлось резидентом Республики Кипр, суд обратился к нормам СИДН и пришел к выводу, что все условия применения льготной ставки доказаны:

  • прямое вложение иностранной организации в капитал составляло более 100 000 евро;
  • фактическое право на доход было подтверждено сертификатом налогового резидентства Республики Кипр[5].

Более того, суд со ссылками на п. 14 Обзора [6] и Определения СКЭС ВС РФ по делам АО «Каширский двор-Северянин» и АО «СУЭК-Кузбасс», а также на анализ ст. 3 и 10 СИДН пришел к выводу, что когда на основании законодательства РФ доход в виде процентов по займу рассматривается в качестве дивидендов, величина данного займа или вклада также должна приниматься в качестве капитала, а, следовательно, признаваться прямым вложением в капитал.

Таким образом, российские общества должны были заплатить налог по переквалифицированным из займа дивидендам по льготной ставке 5%.

Из анализа вышеуказанных судебных дел можно сделать вывод, что в результате полноценного анализа Комментариев к Модельной конвенции ОЭСР суды формируют положительную практику применения льготных ставок по СИДН.

В судебных решениях все чаще встречается ссылка на п. 14 Обзора, положивший начало для развития положительной тенденции для налогоплательщиков в отношении применения льготных налоговых ставок по СИДН.

Арбитражный суд Ульяновской области в деле ООО «СтройМаркет» и ООО «ГиперМаркет», по нашему мнению, дал старт развитию новой практики применения льготной ставки по СИДН в ситуации, когда какое-либо участие иностранного лица в капитале российского общества полностью отсутствует.

Опираясь на п. 14 Обзора Президиума ВС РФ, суд пришел к выводу, что при переквалификации процентов в дивиденды факт участия иностранного лица в капитале российского общества презюмируется подтвержденным, так как дивиденды – это доход от участия в капитале организации.

Таким образом, сестринские компании одной группы могут получить возможность инвестирования в капитал российских обществ и последующего применения льготных налоговых ставок без прямого вложения в капитал де-юре при условии наличия СИДН между страной-резидентства инвестора и РФ, содержащего подобное условие для применения льготной ставки по СИДН.

Вслед за Верховным Судом РФ нижестоящие суды стали все чаще прибегать к использованию концепции «существа над формой» при анализе трансграничных сделок. Так, из решения по делу ООО «СтройМаркет» и ООО «ГиперМаркет» следует, что положения гл. 25 НК РФ не содержат понятие «прямое вложение», являющееся одним из условий применения льготной налоговой ставки по СИДН, тем самым данное понятие подлежит толкованию с учетом контекста самого СИДН.

Аналогичную позицию изложил суд и в деле АО «СУЭК-Кузбасс», где указал, что понятие «капитал» для целей СИДН включает в себя все, что относится к капиталу в соответствии с гражданским (корпоративным) законодательством и, дополнительно, ряд элементов, прямо не охватываемых гражданским (корпоративным) законодательством.

О чем подумать, что сделать

При проведении трансграничных операций для применения льготных ставок по СИДН российская организация должна запросить и получить от иностранного лица не только сертификат налогового резидентства, но и документы, подтверждающие фактическое право на доход. В ином случае, российская организация рискует быть привлеченной к ответственности за неисполнение обязанности налогового агента.

Также стоит подумать о составе документов, подтверждающих фактическое право на доход.

Помощь консультанта

Юристы «Пепеляев Групп» обладают уникальным методологическим опытом разрешения вопросов международного налогообложения и готовы оказать правовую поддержку в спорах с налоговыми органами при применении норм о недостаточной капитализации и льготных ставок по СИДН как в административном, так и в судебном порядке.

Читайте так же:  Компенсация части процентов по кредитам

[1] Определение СКЭС ВС РФ от 06.03.2018 по делу № А27-25564/2015.
[2] Определение СКЭС ВС РФ от 05.04.2018 по делу № А40-176513/2016.
[3] Решение АС Кемеровской области от 17.04.2018 по делу № А27-2682/2017.
[4] Решение АС Ульяновской области от 14.05.2018 по делу № А72-12851/2017.
[5] Период проверки до 1 января 2015 г.
[6] Обзор практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1. и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации, утв. 12.02.2017 Президиумом ВС РФ.

Налоговые риски при совершении внутригрупповых сделок могут вырасти

Стратегией, когда обслуживание внешнего долга, за счет которого был куплен актив, переносят на прибыльный бизнес, пользуются многие международные компании. Механизм позволяет свести после сделки на один баланс долг компании покупателя и денежный поток купленного актива. Когда такие сделки только появились в России, эксперты предупреждали, что налоговики могут не воспринять нестандартную модель, вспоминает партнер Saveliev, Batanov & Partners Егор Батанов.

Риск реализовался. Похожий принцип реорганизации группы компаний налоговики оспорили в деле ООО «Мон’дэлис Русь». В 2010 г. компании Kraft Foods и Cadbury объединились, спустя год российское ООО «Крафт фудс рус» (с 2013 г. «Мон’дэлис Русь») купило 100% ООО «Дирол Кэдбери» у созданной незадолго до этого британской компании Cadbury Russia Two. Долг, за счет которого была оплачена покупка, компания перевела в процентные кредитные ноты, а полученную затем прибыль уменьшила на долг и проценты, которые перевела Cadbury Russia Two по кредитному соглашению. В Великобритании налог с них не выплачивался, говорится в материалах суда. А сама сделка принесла компании убытки – после присоединения прибыль компании сократилась более чем на 70%, следует из судебных материалов.

Налоговики решили, что сделка привела к скрытому распределению прибыли, и переквалифицировали заем в дивиденды, доначислив больше 500 млн руб. налогов на прибыль и доходы иностранных лиц. Их поддержал Арбитражный суд Владимирской области.

Искусственно совершенная после объединения Kraft Foods Inc., Cadbury Plc и их дочерних предприятий сделка с «Дирол Кэдбери» была необходима для перечисления иностранной материнской компании сформированной в России от производственной деятельности прибыли без налогообложения, объясняет сотрудник налоговых органов, знакомый с материалами дела. Компания использовала внутрихолдинговый заем для покупки сестринской компании, и без того входившей в сферу корпоративного контроля, согласен партнер Taxology Алексей Артюх.

Нужно для контроля

Сделка была нужна для получения управленческого контроля над «Дирол Кэдбери», устранения конфликта интересов между компаниями, обеспечения единства экономической политики и упрощения одобрения сделок по смене дистрибуторов участников «Дирол Кэдбери», перечисляла компания в суде, следует из материалов суда. Налоговые органы не могут оценивать бизнес-решения, направленные на ускорение операционной интеграции, с точки зрения их налоговой эффективности, отмечает представитель «Мон’дэлис Русь». Кроме того, они применяют новые квалификации, правила и подходы к прошлым сделкам и налоговым периодам, даже если их положения не предусмотрены налоговым законодательством, отмечает он.

Сделка была структурирована исходя из бизнес-решения и полностью соответствовала законодательству (см. врез), спорит представитель «Мон’дэлис Русь», компания будет оспаривать решение суда.

Такой метод реструктуризации известен, но в России он не так популярен, рассказывает руководитель налоговой практики «Егоров, Пугинский, Афанасьев и партнеры» Сергей Калинин. Международные компании пользуются им при объединении бизнеса, перераспределении активов в странах СНГ, перечисляет Артюх, иногда это сопровождается перепродажей реально работающих предприятий внутри группы – вовсе не обязательно для налоговой оптимизации. Но отпугивают компании именно риски претензий налоговиков из-за экономической обоснованности сделки, отмечает партнер PwC Екатерина Лазорина.

Теперь риски могут вырасти еще больше, предупреждают юристы. Если практика закрепится, компании будут вынуждены любой вариант сделки с налоговой экономией рассматривать как рискованный или отказываться от него, предупреждает Батанов, пусть и неся дополнительные финансовые издержки. Из-за активного использования принципа превалирования существа над формой налоговые риски различных внутригрупповых реструктуризаций действительно повышаются, согласна партнер EY Марина Белякова. Налоговики начали рассматривать некоторые внутригрупповые трансграничные платежи в качестве скрытых дивидендов и применять к ним налог у источника, объясняет она. В некоторых странах такой подход действительно есть, но он регламентирован законом и, как правило, используется только в отношении нерыночных платежей, говорит Белякова, есть риск, что в России его будут применять шире.

Подход согласуется с планом BEPS ОЭСР (борьба с размыванием налоговой базы и выводом прибыли из-под налогообложения), не согласен сотрудник налоговых органов, знакомый с материалами дела. Кроме того, подходы суда не могут быть распространены на реальные операции по слиянию, успокаивает он.

Но планировать такие сделки все равно будет сложнее, предупреждает Артюх, передача активов внутри группы почти всегда происходит за счет покупки на деньги самой группы, говорит Артюх. Чтобы защититься от возможных претензий, при совершении сделок компании должны стремиться показать рост экономической выгоды, выручки и прибыли именно после формальной интеграции и присоединения, а не до начала этих процессов, говорит старший юрист Baker McKenzie Артем Торопов. А также заранее планировать финансовые результаты компании-правопреемника после присоединения, чтобы у нее возник не убыток, а, напротив, рост общей выручки и прибыли.

Переквалификация процентов по займу в дивиденды

Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с ЗАО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.

Программа разработана совместно с ЗАО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

Между материнской компанией (АО) и дочерним обществом (АО) заключен долгосрочный договор займа, предусматривающий уплату процентов. Заем выдан в 2010 году в рублях. Заимодавец и заемщик — взаимозависимые лица, применяют общую систему налогообложения. Сделка не является контролируемой по смыслу Налогового кодекса РФ, обе компании — резиденты РФ.
1. Какие налоговые риски могут возникнуть у обеих компаний в случае уменьшения процентной ставки по договору займа, в том числе до ставки «0%» (беспроцентный заём)?
2. Существует ли риск переквалификации суммы начисленных процентов (сделки) во вклад в уставный капитал заемщика?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
1. Договоры беспроцентного займа и (или) договоры займа со ставкой существенно меньшей рыночной, заключаемые между взаимозависимыми лицами, с большой долей вероятности могут являться объектом пристального внимания со стороны налоговых органов.
Территориальные налоговые органы в ходе камеральных или выездных налоговых проверок вправе проверять цены в сделках между взаимозависимыми лицами, не признаваемыми контролируемыми.
2. Ряд судебных решений свидетельствует о том, что в рассматриваемом случае взаимоотношения по договору займа могут быть переквалифицированы в отношения, связанные с увеличением уставного капитала общества.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

27 октября 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

Читайте так же:  Займ на карту без посещения офиса

© ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС», 2020. Система ГАРАНТ выпускается с 1990 года. Компания «Гарант» и ее партнеры являются участниками Российской ассоциации правовой информации ГАРАНТ.

Все права на материалы сайта ГАРАНТ.РУ принадлежат ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС». Полное или частичное воспроизведение материалов возможно только по письменному разрешению правообладателя. Правила использования портала.

Портал ГАРАНТ.РУ зарегистрирован в качестве сетевого издания Федеральной службой по надзору в сфере связи,
информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзором), Эл № ФС77-58365 от 18 июня 2014 года.

ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС», 119234, г. Москва, ул. Ленинские горы, д. 1, стр. 77, [email protected]

8-800-200-88-88
(бесплатный междугородный звонок)

Редакция: +7 (495) 647-62-38 (доб. 3145), [email protected]

Отдел рекламы: +7 (495) 647-62-38 (доб. 3136), [email protected] Реклама на портале. Медиакит

Если вы заметили опечатку в тексте,
выделите ее и нажмите Ctrl+Enter

Переквалификация сделок. Новые судебные прецеденты

Не секрет, что многие организации пытаются максимально использовать возможности для уменьшения своих налоговых обязательств, тем более что в настоящих экономических условиях оптимизация налогообложения нередко служит одним из конкурентных преимуществ. Очевидно, что налоговые органы во многих случаях оспаривают экономическую сущность сделок, что в некоторых ситуациях приводит к доначислению налогов.

Право переквалификации сделки предоставлено налоговым органам в соответствии с положениями п.п. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ, согласно которым предусмотрена возможность взыскания налога, если обязанность по его уплате возникла в связи с тем, что налоговые органы изменили юридическую квалификацию сделки.

В НК РФ отсутствуют понятия «юридическая квалификация сделки» и «юридическая переквалификация сделки» — они применяются в том значении, в котором используются в ГК РФ (ст. 11 НК РФ).

На основании ст. 431 ГК РФ можно сделать вывод о том, что квалификация сделки — это определение ее предмета и существенных условий. Конституционный суд РФ в Определении от 16.12.02 г. № 282-О разъяснил, что правовая квалификация сделок означает выяснение реальных отношений между сторонами сделки (была ли совершена купля-продажа, мена и т. д.). При этом вид сделки устанавливается исходя из предмета договора, его существенных условий и последствий, к которым она приведет.

В ГК РФ предусмотрена возможность переквалификации сделок, например, в п. 2 ст. 170 ГК РФ установлено право переквалификации притворной или мнимой сделки. Притворной является сделка, которая совершена с целью прикрытия другой сделки. Мнимая сделка — сделка, осуществленная лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия. Например, налогоплательщиком был оформлен договор купли-продажи, а в действительности отношения контрагентов соответствуют договору дарения (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 18.06.04 г. № А11-8195/2003-К2-Е-3412, Решение арбитражного суда г. Москвы от 18.08.05 г. № А40-33770/05-129-307).

Проанализируем судебные дела недавнего времени, в которых налоговым органам удалось успешно переквалифицировать сделки для целей налогообложения.

Переквалификация операции по передаче в уставный капитал имущества в сделку его купли-продажи

В частности, судом было установлено, что действия ЗАО «АМК-Фарма» по внесению недвижимого имущества (нежилого помещения) в качестве вклада в уставный капитал ООО (единственным участником которого являлось ЗАО «АМК-Фарма») и последующей продаже 100% своей доли в уставном капитале этого ООО третьему лицу имели целью продать недвижимое имущество третьей стороне.

Суд исходил из того, что ЗАО «АМК-Фарма» было единоличным участником созданной организации непродолжительное время, не имело инвестиционных и иных деловых целей, не рассчитывало на получение дивидендов от вложения имущества в учрежденную организацию. Эта организация в период между учреждением и реализацией доли в уставном капитале не вела финансово-хозяйственной деятельности, что подтверждено сведениями о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ, представленными в налоговые органы.

Переквалификация займа в скрытое распределение дивидендов

По результатам проверки налоговый орган посчитал, что получение организацией кредита по установленной ставке годового процента и предоставление взаимозависимым лицам займа под заведомо более низкий процент создало необоснованный убыток. Суд, изучив в совокупности имеющиеся в материалах дела доказательства, пришел к выводу о том, что договоры займа содержали условия, не направленные на получение дохода в результате согласованных действий взаимозависимых лиц.

Судьи решили, что экономически необоснованными являются расходы в виде разницы между процентами, начисленными по кредитному соглашению с банком и начисленными по договорам займа с кипрскими акционерами.

Кроме того, налоговая инспекция посчитала, что ЗАО «ТК Горизонт», выдавая займы кипрским акционерам, фактически распределяло дивиденды, что подтверждалось следующими обстоятельствами дела:

Видео (кликните для воспроизведения).

организация на протяжении значительного периода не выплачивала дивиденды; на момент предоставления займа по Соглашению с Кипром у акционеров отсутствовало право на применение в отношении дивидендов льготной ставки 5% из-за несоблюдения требования о «пороге суммы инвестиций» в российскую компанию, что, по мнению суда, свидетельствовало о том, что выдача займов имела цель минимизировать налогообложение благодаря получению кипрскими акционерами доходов от источника в России; займы возвращались из денежных средств, полученных в качестве дивидендов; анализ произведенных выплат свидетельствовал о том, что ЗАО «ТК Горизонт» фактически выплатило дивиденды из средств предоставленных займов; суммы займов в пользу кипрских акционеров с учетом начисленных по ним процентов были равны суммам выплаченных впоследствии им же (ЗАО «ТК Горизонт») дивидендов.

ЗАО «ТК Горизонт» понесло экономически необоснованные расходы, которые были вызваны отвлечением средств на деятельность, не направленную на получение дохода и заведомо нацеленную на получение убытка, в интересах аффилированных компаний — резидентов Республики Кипр без получения от них компенсации, т. е. в отсутствие доходов.

В своем решении суд подтвердил правомерность доначисления налога на прибыль и согласился с доводами налоговой инспекции, что организация, выдавая займы, фактически выплатила дивиденды, однако отсрочка их выплаты напрямую связана с отсутствием на тот момент у организации права на применение пониженной налоговой ставки.

Исчисление и удержание налога на доходы иностранных организаций от источников в РФ в виде акций

Между ООО «Капитал» и кипрской компанией (продавец) были заключены договоры купли-продажи 50 и 100% пакетов акций четырех аффилированных кипрских компаний, зарегистрированных по одному адресу, имеющих одинаковый вид деятельности и расчетные счета, открытые в одном банке. Эти кипрские компании произвели дополнительную эмиссию акций, получив в качестве встречного предоставления со стороны новых акционеров акции крупного металлургического холдинга. Впоследствии акции двух кипрских компаний были также переданы компаниям, расположенным на BVI. При этом единственный акционер компаний, зарегистрированных на BVI, также являлся учредителем и генеральным директором ООО «Капитал».

Как пояснили представители заявителя в судебном заседании, целью передачи акций крупного металлургического холдинга являлось повышение юридической защищенности владения акциями от взыскания со стороны недобросовестных лиц. В результате совершенных сделок необходимая юридическая защита была достигнута посредством создания структуры владения обществом акциями крупного металлургического холдинга, при которой любое обращение взыскания на акции стало невозможным без согласия третьих лиц — кипрских компаний.

Читайте так же:  Льготный кредит под 5 процентов годовых

По мнению налогового органа, ООО «Капитал» безвозмездно передало принадлежащие ему акции крупного металлургического холдинга в адрес компаний, зарегистрированных на BVI, путем осуществления ряда притворных сделок с участием кипрских аффилированных компаний. При этом ООО «Капитал» не исполнило обязанности налогового агента и не удержало налог на доходы иностранных компаний от источников в РФ.

Суд первой инстанции поддержал налогоплательщика, не разглядев в цепочке сделок «схему вывода акций иностранным компаниям, повлекшей возникновение налоговой выгоды посредством уменьшения налоговой обязанности». Однако налоговый орган подал апелляционную жалобу, которая была удовлетворена. Суд второй инстанции посчитал, что акции крупного металлургического холдинга были переданы кипрским аффилированным компаниям, контроль над которыми осуществляют компании, зарегистрированные на BVI. Таким образом, у последних возник доход от источника в РФ, налог с которого неправомерно не был удержан.

В заключение отметим, что в настоящее время налогоплательщики должны учитывать возрастающие риски переквалификации сделок для целей налогообложения. Кроме прочего нельзя забывать о том, что «налоговая» эффективность операций всегда должна следовать за их коммерческой целесообразностью, а не наоборот.

Как избежать ошибок, приводящих к переквалификации процентов в дивиденды

Чем опасны поручительства иностранного собственника

Как считают токную капитализацию по нескольким займам

Почему не работают межгосударственные налоговые соглашения

Популярное по теме

Внутригрупповые займы — надежный и проверенный финансовый инструмент. Удобный еще и тем, что нормы межгосударственных налоговых соглашений, как правило, предусматривают льготные условия налогообложения процентных доходов на территории, с которой они выплачиваются. Кроме того, проценты по займам, в отличие от дивидендов, учитываются в налоговых расходах.

Однако при заимствованиях с участием иностранных взаимозависимых лиц компании сталкиваются с проблемами тонкой капитализации. Эти вопросы регулируют пункты 2–4 статьи 269 НК РФ и выводы ВАС РФ по некоторым знаковым делам (см. подверстку на стр. 82). Если группа компаний учитывает эти выводы, она значительно снижает риск переквалификации процентов по внутригрупповым займам в дивиденды. Но на практике ошибки еще встречаются.

Финансирование от «сестер» и «бабушек» приведет к доначислениям

Безопасная сумма задолженности не может превышать трехкратного размера той части собственного капитала компании, которая приходится на долю иностранного взаимозависимого заемщика или поручителя и аффилированных с ним лиц (п. 2 ст. 269 НКРФ). Признаки взаимозависимости определены в статье 105.1 НК РФ, а также она может быть установлена судом по иным основаниям. В определении от21.06.12 №ВАС-7104/12 по делу ООО «Нарьянмарнефтегаз» ВАС РФ признал задолженности контролируемой по факту косвенной зависимости российской компании от иностранного кредитора — сестринской компании. А в определении от04.10.13 №ВАС-9469/13 ВАС РФ подтвердил выводы Федерального арбитражного суда Центрального округа, сделанные в постановлении от30.05.13 №А68-7455/2012. И признал контролируемой задолженность перед материнской компанией учредителя заемщика.

Подчас, чтобы скрыть аффилированность, выстраиваются длинные цепочки компаний, иногда разбросанных по нескольким юрисдикциям. Но это слабая защита. В постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от06.06.14 №А52-4072/2012 приведены доказательства, собранные налоговиками через запросы в налоговые органы Кипра, США, Люксембурга, Бермудских островов. Полученные данные позволили выстроить всю цепочку взаимоотношений иностранных фирм, зарегистрированных на территории четырех государств, и доказать, что заем получен от компании, с которой заемщик имеет общего учредителя.

Скрыть иностранные корни финансирования пытаются за счет займов от резидентов (постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от26.12.13 №Ф09-13589/13). Это также не эффективно, поскольку налоговые органы в любом случае проверяют учредителей. И если среди них есть общее иностранное лицо, то при наличии иных признаков задолженность будет признана контролируемой.

Но встречается и положительная практика. Так, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в постановлении от20.03.14 №А21-3697/2013 оставил без внимания факт взаимозависимости заемщика и заимодавца при наличии общего участника в обеих компаниях (см. схему). Суд сделал вывод на основании формального прочтения нормы подпункта 1 пункта 1 статьи 20 НК РФ. Согласно установленному в ней порядку, доля косвенного участия одной компании в другой через последовательность иных лиц определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой. В рассмотренном деле, как отметил суд, заимодавцы не владеют долями заемщика ни через участие в его материнской компании, ни в компаниях, которым она непосредственно или косвенно принадлежит. При этом очевидно, что по сути задолженности контролируются через дочерние общества материнской компанией.

Схема заимствования от сестринских компаний, поддержанная судом

И все же напомним, что значительно чаще суды поддерживают интересы бюджета. Так, тот же самый суд (постановление от22.06.12 №А56-73753/2010) предоставленные сестринскими компаниями займы счел контролируемой задолженностью, поскольку и заемщик, и заимодавцы имели общего учредителя — российскую компанию. Но она уже контролировалась иностранными лицами.

Поручительства и гарантии могут стоить прибыли

Буквальное толкование пункта 2 статьи 269 НК РФ позволяет признать контролируемой даже такую задолженность, которая никакой реальной выгоды иностранной компании не принесет. Под действие нормы подпадают и доли, по которым иностранное лицо выступает поручителем или гарантом. При этом кредитором может быть российская организация, никак с группой оптимизаторов не связанная. Хотя очевидно, что если денежные средства в виде процентов выплачены не в группу дружественных лиц, а сторонней организации, то уменьшение налогооблагаемой прибыли — это естественная и вполне оправданная налоговая выгода. И никакого злоупотребления правом или ущемления интересов бюджета по сравнению с обычными внутрироссийскими заимствованиями здесь нет — ведь получатель процентов включит их в доход. Однако формально и эта задолженность может быть признана контролируемой, а часть процентов переквалифицирована в дивиденды.

Контролируемой признал задолженность заемщика перед Внешэкономбанком Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа (постановление от03.06.13 №А46-24377/2012). В обеспечение исполнения обязательств заемщика по кредитному соглашению кипрская компания передала в залог принадлежащую ей на праве собственности долю участия в этом обществе-заемщике (100%).

В обоснование того, что норма не должна применяться, заемщик привел несколько аргументов. Указал на то, что обязательство возникло перед российским банком, не являющимся аффилированным лицом ни самому обществу, ни иностранной организации. Это обязательство не привело ни к каким денежным выплатам иностранной компании. Реальные обстоятельства дела свидетельствовали о том, что залог был временным промежуточным способом обеспечения. А условия кредитного соглашения соответствовали рыночным условиям. Суд согласился со всеми этими обстоятельствами, однако решил, что они не могут служить основанием для неприменения спорной нормы.

Федеральный арбитражный суд Уральского округа согласился с налоговым органом, что под признаки контролируемой задолженности подпадают кредитные линии, открытые компании (постановление от21.05.14 №Ф09-2109/14). Исполнение обязательств по ним обеспечивали поручительства трех фирм. Одна из них была иностранной и владела 100 процентами вклада в уставный капитал заемщика. А две другие — российские, но доли в них тоже полностью принадлежали этому же иностранному лицу. Заимодавцами выступали два российских банка, аффилированность которых ни с заемщиком, ни с нерезидентом даже не рассматривалась. Суду хватило формального соответствия обстоятельств норме.

Читайте так же:  Мир онлайн кредитов без отказа

В обоих рассмотренных случаях ВАС РФ поддержал сделанные выводы, отказав в пересмотре дел в Президиуме (определения от27.11.13 №ВАС-13091/13 и от30.06.14 №ВАС-8677/14 соответственно).

Полутора годами ранее Федеральный арбитражный суд Уральского округа признал контролируемой задолженность заемщика — российской компании перед Сбербанком, потому что в обеспечение ее иностранное лицо передало свои акции этого общества (постановление от05.12.12 №Ф09-11911/12). Данное дело знаменито больше тем, что именно по нему изменил решение Президиум ВАС РФ (постановление от17.09.13 №3715/13). Но спор касался не признания задолженности контролируемой, а порядка исчисления предельной величины признаваемых расходом процентов.

Контролируемая задолженность считается не по долгам, а по иностранцам

Еще одна возможная ошибка — сочетание займов и выдачи обеспечения. Например, иностранная компания, выдав максимально возможную безопасную сумму займа, чтобы задолженность не стала контролируемой, участвует в качестве гаранта, поручителя, залогодателя в заимствовании дочернего общества у какого-нибудь банка. Задолженности формально две, заимодавца — тоже. Но с точки зрения рассматриваемой нормы контролируемой будет признана сумма задолженностей с участием иностранной компании.

Так, налоговый орган рассчитал размер контролируемой задолженности, сложив суммы по долгу перед иностранной компанией и по договорам со Сбербанком, Газпромбанком, Райффайзенбанком, ТрансКредитБанком, поскольку по ним она прямо или косвенно выдавала обеспечения. Федеральный арбитражный суд Центрального округа согласился с этим, указав на пункт 2 статьи 269 НК РФ. В нем после перечисления всех условий указано в скобках «далее в настоящей статье — контролируемая задолженность перед иностранной организацией» (постановление от25.10.12 №А09-3038/2011). ВАС РФ поддержал такое прочтение (определение от20.02.13 №ВАС-17204/12).

В данном случае можно говорить о том, что это не новый поворот в практике, а хорошо забытое старое. Президиум ВАС РФ еще в 2008 году (постановление от01.04.08 №15318/07) разъяснил, что при расчете учитывается вся величина непогашенной контролируемой задолженности перед иностранной организацией, даже если она возникла по нескольким договорам займа.

Интересы бюджета имеют приоритет перед международными договорами

До недавнего времени удавалось избегать переквалификации по тем договорам, которые подпадали под действие некоторых соглашений об избежании двойного налогообложения. Суды принимали решения, основываясь на принципе приоритета норм международных соглашений по спорам с участием резидентов Германии, Финляндии, Нидерландов, Люксембурга, Кипра (ст. 7 НКРФ).

Например, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа принял несколько постановлений от 15.12.11: №А81-704/2011, №А81-703/2011, №А81-702/2011, №А81-701/2011, №А81-700/2011, №А81-699/2011, №А81-698/2011, в которых признал правомерным требование иностранной компании (ФРГ) о возврате налога, удержанного из ее доходов в виде процентов налоговым агентом. Тот при выплате квалифицировал их в качестве дивидендов.

Но уже в постановлении от30.06.14 №А81-1195/2013 тот же суд указал на приоритет национального права. Пикантность ситуации в том, что участником спора была та самая компания из ФРГ, в пользу которой были приняты решения в 2011 году. В данном деле эта иностранная компания выступала как третье лицо, не заявляющее самостоятельных требований относительно предмета спора. Суд указал, что при рассмотрении дел в 2011 году разрешался вопрос об отказе возвратить иностранной компании излишне уплаченный в бюджет налог. Вопрос правомерности учета российской компанией в составе расходов сумм начисленных процентов по договорам займа при рассмотрении указанных дел по существу не рассматривался. Хотя очевидно, что суть всех споров — применение одной нормы и наличие оснований для переквалификации процентов. Выводы суда поддержал Верховный суд РФ (определение от13.10.14 №304-КГ14-2268).

Решения в пользу бюджета приняты по аналогичным делам в постановлениях Арбитражного суда Московского округа от02.09.14 №Ф05-9459/2014, федеральных арбитражных судов Центрального от30.05.13 №А68-7455/2012, Московского от05.08.14 №Ф05-8253/2014 и от19.11.12 №А40-37344/11-107-160, Западно-Сибирского от07.05.14 №А81-2782/2013 округов. Два из этих решений поддержал ВАС РФ, отказав в пересмотре дел в Президиуме (определения от15.04.13 №ВАС-2267/13 и от04.10.13 №ВАС-9469/13).

Суды находят интересные отговорки, позволяющие обходить нормы международных соглашений. Так, в одном случае было указано, что статья 269 НК РФ не противоречит норме соглашения о том, что проценты должны полностью вычитаться из прибыли компаний, выплачивающих их. Суд, игнорируя слово «полностью», указал, что соглашение не регламентирует сам размер вычета и порядок его определения. Данный вопрос регулируется на уровне национального законодательства. В другом случае налогоплательщик привел аргумент, что дивиденды не могут быть выплачены лицу с косвенным участием в уставном капитале. Суд парировал тем, что спорные суммы сами по себе не являются дивидендами, а лишь приравниваются к ним в целях налогообложения. Таким образом, даже если нормы международного соглашения устанавливают какие-либо преференции, использовать их стоит с осторожностью.

ВАС РФ защищает бюджет

Прецедентным решением по тонкой капитализации считается постановление Президиума ВАС РФот15.11.11 №8654/11. Суд подтвердил приоритетность норм национального законодательства — положений пункта 2 статьи 269 НК РФ о тонкой капитализации — над статьями международных договоров. КС РФ подтвердил, что данная мера является мерой противодействия злоупотреблениям в налоговых правоотношениях. А значит, она не может рассматриваться как нарушающая конституционные права и свободы налогоплательщиков (определение от17.07.14 №1578-О).

В постановлении от17.09.13 №3715/13 Президиум ВАС РФ указал на то, что исчисление предельной величины признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности производится без учета процентов, начисленных в предыдущих отчетных периодах, то есть дискретно. Соотношение между суммой долга и собственным капиталом в течение всего года должно не превышать предела пропорции, определенной в пункте 2 статьи 269 НК РФ.

Верховный суд создал важный для бизнеса налоговый прецедент

16 марта судебная коллегия по экономическим делам Верховного суда вынесла определение по делу Новой табачно​й компании, которая в течение года и девяти месяцев пыталась оспорить решение о доначислении налогов, и встала на сторону бизнеса. Решение опубликовано в картотеке судебных дел 17 марта. Представляющий интересы компании в суде старший юрист адвокатского бюро Jus-Aureum Никита Щербаков​ говорит, что это прецедент. До этого отсутствовала судебная практика на уровне высшего суда по вопросу переквалификации заемщиком процентов по контролируемой задолженности в дивиденды в том случае, когда они выплачиваются российскому, а не непосредственно иностранному кредитору. В ФНС воздержались от комментариев — «до окончания всех судебных мероприятий», сказал РБК представитель службы.

В чем суть дела

Новая табачная компания (входит в группу крупнейшего в стране табачного дистрибьютора «Мегаполис») просила Московский арбитражный суд признать недействительным решение межрегиональной инспекции ФНС по крупнейшим налогоплательщикам, которая доначислила компании недоимку по налогу на прибыль за 2011 год в 79,9 млн руб. (плюс пени и штраф на 29 млн руб.) и по налогу на прибыль с доходов иностранных организаций за тот же год в 80,7 млн руб. (плюс пени и штраф на 37,4 млн). Основным собственником Новой табачной компании являлось ЗАО «ТК «Мегаполис», подконтрольное кипрской Megapolis Holdings (Overseas) Limited. Новая табачная компания выплачивала заем «Мегаполису». Заем, как следует из решения суда первой инстанции, «Мегаполис» выдал из кредита, полученного в Сбербанке, а не от своей материнской компании.

Читайте так же:  Онлайн займ на кредитную карту срочно

По первому эпизоду инспекция сочла неправомерным отнесение компанией на расходы сумм, которые она выплачивала в качестве процентов по by Advertise»> займу

. Российские заемщик и кредитор были связаны друг с другом в проверяемый период — были сестринскими, поясняет РБК Никита Щербаков. При этом компания-заемщик обладала отрицательным собственным капиталом, а доля корпоративного участия кипрской материнской компании в ней превышала 20%.

Налоговики сочли, что эта задолженность подпадает под правила так называемой тонкой капитализации: если сумма займов от кредитора в три раза превышает размер чистых активов заемщика, то платежи по займам могут быть переквалифицированы в дивиденды — соответственно, по ним будут доначислены налоги. При помощи правил тонкой капитализации налоговые службы пытаются пресечь вывод прибыли из России через by Advertise»> займы

иностранных компаний российским подразделениям (платежи по таким займам не облагаются налогами).

По второму эпизоду инспекция переквалифицировала проценты, выплаченные «Мегаполису», в дивиденды кипрской компании и посчитала возможным взыскать с заемщика недоимку по налогу на прибыль с доходов иностранных организаций. Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного суда рассматривала только второй из названных эпизодов.

Прецедент

Почему коллегия ВС встала на сторону компании, в то время как нижестоящие суды в апелляции подтверждали выводы налоговой службы, пока неизвестно. Мотивировочная часть решения еще не опубликована.

Основным аргументом могло стать то, что, когда налоговики принимали решение о том, что российская компания должна уплатить налог «в режиме дивидендов» с процентов, выплачиваемых российскому кредитору, это приводило к двойному налогообложению, не исключает Щербаков. Такое же предположение выдвигает и старший менеджер отдела налогового и юридического консультирования КПМГ Николай Симоянов.

Российский Налоговый кодекс не содержит каких-либо норм, исключающих из дохода российского кредитора те суммы процентов, которые заемщик должен приравнять к дивидендам иностранной организации. В связи с этим одна и та же сумма процентов будет обложена налогом дважды. Во-первых, как доход российского кредитора, а во-вторых, как дивиденды иностранной компании, контролирующей задолженность, поясняет Щербаков.

Опрошенные РБК налоговые юристы и консультанты называют решение коллегии ВС крайне важным, поскольку оно может стать для судов нижестоящих инстанций примером и внесет ясность по этому вопросу для бизнеса.

«Верховный суд поставил окончательную точку в давнем споре о том, нужно ли удерживать налог на переквалифицированные в дивиденды процентные выплаты, если платежи по займам осуществлялись между двумя российскими компаниями. Раньше на этот счет имелись противоречивые разъяснения Минфина, однако в итоге министерство признало, что такой обязанности у налогоплательщиков нет, — говорит старший юрист по международному налогообложению «Гольцблат БЛП» Артем Торопов. — Теперь эту позицию, с которой изначально не согласились налоговые органы и суды апелляционной и кассационной инстанций, также поддержал и Верховный суд. Решение должно снять указанную неопределенность для бизнеса».

Тренд негативный

В целом, как отмечают налоговые юристы и консультанты, по делам о тонкой капитализации уже сложилась негативная для компаний судебная практика. В частности, по отнесению процентов на расходы — с момента принятия постановления президиума ВАС по делу угольной компании «Северный Кузбасс» в 2011 году (см. врез ниже).

В прошлые годы речь шла о сотнях дел по применению этих правил в целом, и до настоящего времени суды в подавляющем большинстве случаев вставали на сторону налоговых органов, за редкими исключениями, говорит Щербаков. Можно говорить о росте количества судебных дел по данному вопросу, которые решаются преимущественно в пользу налоговых органов. Очевидно, что налоговики будут использовать это обстоятельство в свою пользу при проведении очередных налоговых проверок, полагает и Николай Симоянов из КПМГ.

Налоговые органы активнее используют возможность получения информации из иностранных юрисдикций для подтверждения факта наличия контролирующей компании. А суды активнее принимают в качестве доказательств информацию из открытых источников, в том числе из корпоративной отчетности международных холдингов, добавляет он.

Громкие дела о тонкой капитализации

Компания «Северный Кузбасс» получила заем у своего акционера — компании «Северсталь Ресурс». В 2008 году «Северный Кузбасс» купила компания ArcelorMittal, права по займу перешли люксембургской ArcelorMittal Finance. Налоговики сочли, что предприятие незаконно уменьшало на проценты по займам доналоговую прибыль, поскольку заем у аффилированной структуры более чем втрое превышал чистые активы «Северного Кузбасса», и доначислили 159 млн руб. налога на прибыль и пеней.

Компании «Нарьянмарнефтегаз» налоговые органы доначислили 150 млн руб. налога на прибыль, пеней и штрафа за 2006–2007 годы. У компании, согласно решениям судов, на конец 2007 года был долг в $1,4 млрд от структур ConocoPhillips. Суды согласились с требованием налоговиков уменьшить убытки компании на 3,65 млрд руб., выплаченных по займам «дочке» ConocoPhillips, и переквалифицировать такие платежи в дивиденды.

Компании «Юнайтед Бейкер Псков» налоговики доначислили налог на прибыль с суммы процентов по двум займам люксембургской компании Kellog Lux II SARL на 51,249 млн руб. и 48,209 млн руб., а также переквалифицировали проценты, выплаченные по этим договорам, в дивиденды и доначислили налог на прибыль на 12,722 млн руб. за 2009–2010 годы люксембургской Kellog Lux II SARL и пени на 3,146 млн руб.

Кроме того, в феврале были внесены изменения в законодательство, регулирующие вопросы применения правил тонкой капитализации (президент Владимир Путин подписал закон 15 февраля этого года). Эти изменения вступают в силу с 1 января 2017 года, и их можно трактовать как ужесточение.

Исходя из положений закона, теперь правила тонкой капитализации будут распространяться на займы взаимозависимых компаний, в том числе речь идет не только о долговых обязательствах между двумя российскими компаниями, но и в случае если одна поручается по кредитам другой.

Видео (кликните для воспроизведения).

Кроме того, закон напрямую закрепляет право суда признать контролируемой непогашенную задолженность российской организации по долговым обязательствам перед компанией, формально независимой с ней, если судом будет установлено, что конечной целью являлась выплата в адрес иностранного лица и его взаимозависимым лицам. Но при этом уточняется, в каком случае задолженность между двумя российскими компаниями не признается контролируемой, в случае если процентный доход не выплачивается материнской иностранной компании. В законе это решается через проверку отсутствия сопоставимых долгов российской компании перед иностранной компанией. «В этом смысле федеральный закон добавил ясности, и это следует рассматривать, скорее, в положительном ключе», — полагает Щербаков.

Источники

Переквалификация процентов по займу в дивиденды
Оценка 5 проголосовавших: 1

ОСТАВЬТЕ ОТВЕТ

Please enter your comment!
Please enter your name here